Приказ о доверии получать материалы давальца. Учет и документальное оформление давальческих материалов. Бухучет: списание при отсутствии виновных лиц
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 1
Как и собственные, давальческие материалы могут быть утрачены (по причине порчи, хищения и т.д.). В связи с этим актуальными становятся следующие вопросы. Какие документы необходимо оформить? Как отразить операции в бухгалтерском учете и не ошибиться при расчете налогов? Ответы на них читатели найдут в нашей статье.
Условимся, что ниже под давальцем мы будем подразумевать собственника материалов, переданных на давальческой основе. Им в зависимости от условий заключенных договоров может быть застройщик, заказчик, генеральный подрядчик (то есть любой заказчик работ, выполняемых из давальческих материалов). Соответственно, под исполнителем понимается любое лицо (генеральный подрядчик, подрядчик, субподрядчик), получившее и использовавшее такие материалы для выполнения СМР. Под недостачей мы будем подразумевать нехватку материалов сверх норм естественной убыли.
Учет у давальца
Главным финансовым ведомством страны в Письме от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480 приведены следующие рекомендации для давальцев. Если при сверке по остаткам давальческого сырья была выявлена недостача давальческих материалов, которая добровольно признана подрядчиком и компенсирована заказчику денежными средствами исходя из рыночной стоимости утраченных материалов, превышающей их балансовую стоимость, бухгалтер должен поступить так:
- в целях налогообложения прибыли включить сумму причиненного ущерба в состав внереализационных доходов на дату ее признания подрядчиком (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ);
- одновременно списать во внереализационные расходы стоимость недостающих давальческих материалов;
- восстановить ранее правомерно принятый к вычету НДС в части, приходящейся на стоимость недостачи <1>;
- отразить восстановленную сумму НДС в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Иными словами, облагаемые налогом на прибыль доходы в виде рыночной стоимости утраченных давальческих материалов давалец вправе уменьшить на их балансовую стоимость и сумму восстановленного НДС (если раньше налог был принят к вычету).
Еще раз подчеркнем, что это официальная позиция чиновников Минфина. На наш взгляд, единственное, в чем не нужно соглашаться с финансистами, - восстановление ранее принятого к вычету НДС.
Напомним, что случаи, когда налогоплательщик обязан восстановить НДС, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ, и рассматриваемая нами ситуация (недостача) в данной норме не указана. Поэтому бухгалтер вправе не делать этого, правда, обоснованность такого подхода, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке. Имейте в виду, что судьи в подобных спорах поддерживают налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС МО от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08, ФАС УО от 28.01.2009 N Ф09-10210/08-С2, ФАС ВВО от 29.06.2009 N А17-2257/2008-05-21 и др.).
Прежде чем привести возможную корреспонденцию счетов для давальца, напомним, что в документах на передачу давальческих материалов (обычно используется форма М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) необходимо указывать их рыночную стоимость. В примерах мы будем исходить из того, что фактическая себестоимость материалов, по которой они числятся на балансе давальца, равна рыночной стоимости.
Пример 1 . В ноябре 2009 г. генеральный подрядчик известил подрядчика о расторжении договора на проведение капитального ремонта и необходимости вернуть остатки не использованных для выполнения работ строительных материалов.
В этом же месяце подрядчик представил генподрядчику:
- акт N КС-2 и справку N КС-3, согласно которым стоимость выполненных до момента расторжения договора работ равна 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);
- отчет об использовании материалов, полученных на давальческих условиях, на общую сумму 550 000 руб. <2>.
Все документы генподрядчик утвердил без замечаний.
Также подрядчик вернул неизрасходованные материалы на общую сумму 240 000 руб., признав (в письменном виде) недостачу плитки в размере 35 000 руб.
Руководство организации приняло решение не восстанавливать НДС со стоимости недостачи.
Стороны договорились зачесть сумму недостачи в счет стоимости выполненных подрядчиком СМР.
Окончательный расчет генподрядчик произвел в декабре 2009 г., перечислив на расчетный счет подрядчика 1 145 000 руб. (1 180 000 - 35 000).
В бухгалтерском учете генподрядчика операции отражаются следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В ноябре 2009 г. | |||
| Приняты к учету выполненные подрядчиком работы | 20 | 60 | 1 000 000 |
| Отражен предъявленный подрядчиком НДС | 19 | 60 | 180 000 |
| материалы на основании отчета подрядчика | 20 | 10-7 | 550 000 |
| Учтены принятые от подрядчика неизрасходованные материалы | 10-1 | 10-7 | 240 000 |
| плитки | 76-2 | 10-7 | 35 000 |
| Отражен зачет задолженности подрядчика по недостаче в счет стоимости работ, подлежащих оплате | 60 | 76-2 | 35 000 |
| В декабре 2009 г. | |||
| Перечислены денежные средства подрядчику | 60 | 51 | 1 145 000 |
В данном случае периоды признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Следовательно, не возникает обязанности применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <3> (конечно, при условии, что стоимость материалов также совпадает).
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
К сведению. В случае отказа подрядчика добровольно компенсировать стоимость недостачи давальческих материалов заказчику необходимо обратиться в суд. При наличии соответствующих документов арбитры обяжут подрядчика уплатить не только рыночную стоимость утраченных материалов, но и проценты за пользование чужими денежными средствами (на основании ст. 395 ГК РФ). Данный вывод подтвержден, в частности, Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2008 N А41-13980/08.
Учет у подрядчика
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1, дополнив его.
Фактическая себестоимость работ, сданных генподрядчику, равна 800 000 руб.
Виновным в недостаче плитки признан С.С. Васильев, с которым заключен договор о полной материальной ответственности. Работник дал согласие на ежемесячное удержание 20% заработной платы в счет возмещения недостачи.
Бухгалтер организации-исполнителя сделает на счетах учета следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В ноябре 2009 г. | |||
| Отражена реализация результатов работ | 62 | 90-1 | 1 180 000 |
| Начислен НДС | 90-3 | 68 | 180 000 |
| Списана себестоимость выполненных работ | 90-2 | 20 | 800 000 |
| Списаны израсходованные для выполнения работ материалы на основании отчета, утвержденного генподрядчиком | 003-П <*> | 550 000 | |
| Отражен возврат неизрасходованных материалов генподрядчику | 003-П | 240 000 | |
| Списана стоимость недостачи плитки | 003-П | 35 000 | |
| Отражена признанная подрядчиком недостача плитки | 91-2 | 76 | 35 000 |
| Отнесена за счет виновного лица сумма ущерба <**> | 73-2 | 91-1 | 35 000 |
| Отражен зачет недостачи в счет стоимости работ, подлежащих оплате | 76 | 62 | 35 000 |
| В декабре 2009 г. | |||
| Получены денежные средства от генподрядчика | 51 | 62 | 1 145 000 |
<**> "О порядке взыскания недостачи с работника см. статью "Если работник причинил организации ущерб", N 2, 2009.
В налоговом учете на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются затраты на возмещение причиненного организацией ущерба. Данная норма позволяет учесть в целях налогообложения расходы подрядчика по возмещению давальцу стоимости недостающих или испорченных в процессе выполнения работ (хранения) давальческих материалов. Моментом осуществления таких расходов является дата признания организацией задолженности перед давальцем по возмещению ущерба (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Сумма недостачи, признанная работником, включается во внереализационные доходы. Поэтому в данном случае порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, следовательно, нет необходимости применять нормы ПБУ 18/02.
В рассмотренном нами примере фирма-подрядчик смогла установить виновника недостачи, который к тому же добровольно согласился возместить недостачу в полном объеме. Однако не всегда события развиваются столь благополучно для предприятия. Нередко недостачу приходится списывать на финансовые результаты (убытки). В частности, это произойдет, если:
- виновные лица не установлены (источником списания всей суммы недостачи будет дебет счета 91-2 "Прочие расходы". По мнению Минфина (Письмо от 08.06.2009 N 03-03-05/103), запись производится на дату вынесения следователем постановления о прекращении уголовного дела);
- материально ответственное лицо отказалось добровольно погасить ущерб, а суд отказал в удовлетворении иска организации (стоимость недостачи в полном объеме отражается по дебету счета 91-2 в момент вступления в законную силу решения суда);
- виновное лицо несет ограниченную материальную ответственность, то есть взыскать с работника организация вправе сумму, не превышающую его среднемесячного заработка (разница между величиной недостачи и суммой, подлежащей взысканию с работника, списывается в дебет счета 91-2);
- работодатель освободил виновного (полностью или частично) от обязанности возмещения ущерба (в прочие расходы списывается соответствующая сумма ущерба).
Примечание. Приостановление предварительного следствия по уголовному делу в случаях, когда подозреваемый или обвиняемый установлен, не может являться основанием для включения стоимости похищенного имущества во внереализационные расходы (Письмо Минфина России от 08.06.2009 N 03-03-05/103).
Если работник-должник уволился, сумма непогашенного ущерба списывается в прочие расходы:
- на дату вступления в законную силу решения суда, если арбитры отказали во взыскании ущерба;
- по истечении срока исковой давности (трех лет), если предприятие не обращалось в суд с иском.
Примечание. Еще раз напомним, что все изложенное нами выше справедливо только в отношении недостачи сверх норм естественной убыли. Поэтому, выявив недостачу и установив, точное количество недостающих материалов (на основании проведенной инвентаризации), бухгалтер, должен произвести расчет естественной убыли за период хранения. Недостача давальческих материалов в пределах норм естественной убыли у исполнителя не отражается. Ее списывает давалец, относя на себестоимость строительства.
О.Е.Клочкова
Эксперт журнала
"Строительство:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Ситуация: Подрядчик принимает от Заказчика МЦ для строительства (давальческие материалы), учитывает их на сч.003. В ходе работ Подрядчик полученные от Заказчика МЦ (давальческие) передает Субподрядной организации, передачу оформляет накладной М-15. Делается внутренняя проводка Дт 003 Кт003 в разрезе субподрядчиков. Вопрос: Проходила инвентаризация давальческих материалов у Заказчика - на складе, как должны провести инвентаризацию МЦ переданных субподрядной организации и каким документом оформить? Либо отразить полученные (учитываемые по Дт 003) в описи в графе данные бух.учета, без деления по субподрядчикам, тогда будет недостача и МОЛ в подтверждение отсутствия недостачи предоставит документы М-15, что МЦ переданы в работу.
Инвентаризация материальных ценностей, не принадлежащих организации производится по его местонахождению в разрезе материально ответственных лиц. Причем по такой инвентаризации составляются отдельные сличительные ведомости. Причем субподрядчик составляет инвентаризационные описи и сличительные ведомости в 4-х экземплярах, один из которых отдает подрядчику, а один – собственнику ТМЦ. Подрядчик составляет инвентаризационные документы в 3-х экземплярах, один из которых отдает заказчику. Таким образом, у заказчика помимо инвентаризационных документов по ТМЦ на складах, будут инвентаризационные документы по ТМЦ на складах Подрядчика и субподрядчика. Что касается ТМЦ, переданных на момент инвентаризации в производство, то по ним материально ответственные лица должны предоставить документы на списание.
В итоге заказчик проверяет остатки так:
Остаток ТМЦ на собственных складах + Остаток ТМЦ по ведомости у подрядчика – Сумма по документам на списание в производство подрядчиком + Остаток ТМЦ по ведомости у субподрядчика – Сумма по документам на списание в производство субподрядчиком. Фактическое количество, получившееся по данной формуле сравнивается с данными бухучета.
Обоснование
Сергея Разгулина , действительного государственного советника РФ 3-го класса
Как провести инвентаризацию
Добровольная инвентаризация
Помимо случаев, когда инвентаризация обязательна , в учетной политике можно предусмотреть еще и другие. То есть те, когда организация проведет подобную ревизию в добровольном порядке ( , п. 2.1 ).*
Отражение в учетной политике
Порядок проведения инвентаризации (как обязательной, так и добровольной) отразите в учетной политике . Для этого оформите приложение к приказу об учетной политике, в котором укажите:
- график инвентаризаций (в т. ч. обязательных) в отчетном году;
- их сроки;
- перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации.
Инвентаризационная комиссия
По действующим правилам проводить инвентаризацию должна специальная комиссия. Ее состав, а это как минимум два человека, утверждает руководитель организации приказом . В комиссию могут входить административно-управленческий персонал, а также специалисты других служб и отделов организации. Но вот материально ответственные сотрудники членами такой комиссии быть не могут. Такие правила прописаны в пунктах 2.2 и 2.3 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 .*
Когда объем работ большой, для инвентаризации можно создать еще и рабочую комиссию. Проверить требуется немного? Тогда сделать это может ревизионная комиссия, если такая уже есть в организации. То есть создавать еще и инвентаризационную комиссию в этом случае не надо. Это следует из пункта 2.2 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 .
Участие материально ответственных сотрудников
Материально ответственные сотрудники обязаны присутствовать при инвентаризации и других подобных ревизиях, во время которых проверяют сохранность и состояние вверенного им имущества. В этом давно убеждены представители Минфина России (письмо от 15 июля 2008 г. № 07-05-12/16). Обязанность материально ответственного лица присутствовать при инвентаризации предусмотрена также условиями договора о полной индивидуальной материальной ответственности (приложение 2 к ).*
Главбух советует: Если в организации подписан договор о коллективной материальной ответственности, то в нем стоит прямо зафиксировать условие о том, что сотрудники обязаны присутствовать при инвентаризации вверенного им имущества.
Такую рекомендацию дали представители Минфина России в письме от 15 июля 2008 г. № 07-05-12/16 . В типовой форме такое участие в инвентаризации отнесено к правам коллектива (приложение 4 к постановлению Минтруда России от 31 декабря 2002 г. № 85). Однако специалисты из Минфина России советуют записать это в обязанности, изменив положения договора . Ведь правила именно обязывают сотрудников присутствовать при инвентаризации имущества, за которое они ответственны. Об этом прямо сказано в пункте 2.8 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 .
Подготовка к инвентаризации
Прежде чем начать инвентаризацию, нужно, во-первых, подготовить приказ о ее проведении. И во-вторых, собрать подписи от материально ответственных сотрудников в том, что к началу ревизии они сдали все документы на имущество в бухгалтерию или инвентаризационной комиссии. А также в том, что все поступившие ценности оприходованы, а выбывшие – списаны. Для таких подписей предусмотрен специальный раздел в инвентаризационной описи (акте) .
Такие требования содержатся в пункте 2.4 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 .
Приказ о проведении инвентаризации можете составить по форме , разработанной самостоятельно. Такую форму должен утвердить руководитель организации. Но можно воспользоваться и типовой формой , которая утверждена .
Порядок проведения инвентаризации зависит от того, что именно нужно проверить (раздел 3 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Особенности инвентаризации отдельных видов имущества и обязательств организации приведены в таблице .
Результаты инвентаризации
Результаты инвентаризации зафиксируйте в инвентаризационной описи ( не менее, чем в двух экземплярах.">п. 2.5 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Для этого есть унифицированные бланки. Для каждого вида имущества заполните свою форму (п. 1.2 постановления Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88).*
Инвентаризационная опись
Опись заполните вручную или на компьютере. Подробные правила описаны в пункте 2.9 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 . Так, наименования и количество проверяемых объектов указывайте по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. А на каждой странице описи впишите прописью число порядковых номеров материальных ценностей и их общее количество, которое значится на данной странице. При этом не важно, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т. д.) эти ценности показаны.
Ситуация: нужно ли составлять инвентаризационные описи по имуществу, которое сдали в аренду (безвозмездное пользование) другим организациям
Нет, не нужно. Такое имущество в свою опись включит арендатор (ссудополучатель).
По действующим правилам именно арендатор (ссудополучатель) обязан проводить инвентаризацию арендованного или полученного в безвозмездное пользование имущества (п. 1.3 , 3.7 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). По такому имуществу он по результатам инвентаризации составляет отдельную опись в трех экземплярах (п. 2.11 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Один экземпляр такого документа полагается арендодателю (ссудодателю) (указания , утвержденные постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88).
Таким образом, арендодателю (ссудополучателю) не нужно включать в свою опись то имущество, которое он передал в аренду или безвозмездное пользование другим организациям.
Главбух советует:
для управленческого учета, а также на случай налоговой проверки, по тому имуществу, которое передали в аренду или безвозмездное пользование, можно составить акт по результатам инвентаризации.
Такой документ оформите произвольно .
В акте укажите:
- наименование организации, которой передали имущество;
- наименование имущества, его инвентарный номер и единицу измерения;
- сведения о переданном имуществе по данным бухучета (количество, сумма);
- реквизиты договора, по которому передано имущество.
К акту приложите экземпляры тех инвентаризационных описей, которые получены от арендатора (ссудополучателя).
Излишки и недостачи
Если в результате инвентаризации выявлены излишки или недостача, то оформите сличительную ведомость. Ее составьте только по тому имуществу, по которому есть отклонения от учетных данных. При этом укажите только расхождения (излишек, недостача), выявленные при инвентаризации. Ведомость заполните вручную или на компьютере. Такой порядок предусмотрен в пункте 4.1 Методических указаний, утвержденных Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (не нуждается в госрегистрации)
1.3. Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.
Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственному лицу.*
4.1. Сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных.*
В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.
Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.
Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.
На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.*
Сличительные ведомости могут быть составлены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и вручную.
УЧЕТ У ПЕРЕРАБОТЧИКА
Прежде всего, следует заметить, что если организация-переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство продукции из собственного сырья и ее реализацию, он обязательно должен организовать раздельный учет. Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья.Организация-переработчик не приобретает права собственности на сырье, передаваемое ей давальцем, поэтому ошибочным является принятие к учету полученного сырья на счете 10 "Материалы".
Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:
003-1 "Материалы на складе";
003-2 "Материалы в производстве".
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, предусмотренным в договоре на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.
Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика по форме №М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее Постановление №71а).
Обратите внимание!
В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому в накладной, в графе "основание" обязательно делается запись "на давальческих условиях по договору № ___".
При поступлении давальческого сырья оформляется приходный ордер по форме М-4, утвержденный Постановлением 71а. Напомним, на документах обязательно должно быть указано, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.
После окончания выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен предоставить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.
Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" до момента передачи заказчику готовой продукции.
Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.
Организация, принимающая сырье и материалы в переработку, должна вести учет следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 003 | Отражена стоимость материалов, принятых в переработку; | |
| 20 | 10,23,25,26,70,69.. | Отражены затраты по переработке сырья и материалов; |
| 90-2 | 20 | Списаны затраты по производству передаваемой готовой продукции давальцу; |
| 62 | 90-1 | Отражена выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях); |
| 90-3 | 68-2 | Отражена задолженность по НДС от выручки |
| 90-9 | 99 | Определен финансовый результат; |
| 99 | 68-4 | Отражен налог на прибыль; |
| 51 | 62 | Отражено погашение дебиторской задолженности за выполненные работы, связанные с переработкой материала. |
| 003 | Списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку | |
Пример 1.Таким образом, учет операций, связанных с самими давальческими материалами, у переработчика ведется на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" без применения двойной записи.Строительная организация-переработчик получила от организации-заказчика давальческие строительные материалы на сумму 100 000 рублей и использует их для изготовления продукции. Согласованная между сторонами стоимость работ равна 35 400 рублей (в том числе НДС 18% - 5 400 рублей). Прием материалов оформляется приходным ордером (форма №М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях.
В учете организации-переработчика производятся следующие записи:
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 003 100 000 Отражена стоимость материалов, принятых от заказчика 20 70-69 20 000 Отражены затраты по переработке строительных материалов 62 90-1 35 400 Отражена согласованная сторонами стоимость работ по переработке строительных материалов (включая сумму НДС) 90-2 68-2 5 400 Отражен НДС со стоимости выполненных работ 90-2 20 20 000 Отражено списание на реализацию фактических затрат, связанных с выполнением работ заказчику 51 62 35 400 Отражена фактическая оплата заказчиком стоимости выполненных работ 003 100 000 Отражено списание стоимости давальческих материалов при передаче готового продукта заказчику Окончание примера.
Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний №119н).
Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.
Если отходы, согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку" на сумму стоимости сырья, использованного в переработке с одновременным принятием к учету на счете 10 "Материалы". Затем количество отходов, выявленное по отчету о выпуске, по рыночным ценам, отражается записью:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 10-6 | 98-2 | Отражены отходы (по рыночным ценам). |
УЧЕТ У ДАВАЛЬЦА
В том случае, если организация передает сырье или материалы в переработку на сторону и затем реализует готовую продукцию, ее деятельность считается производственной.
Организация, передающая сырье в переработку, сохраняет право собственности на него, поэтому такое сырье подлежит учету на счете 10 "Материалы", субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".
При передаче сырья переработчику оформляется накладная. Так как эта операция не является реализацией, она не является объектом налогообложения НДС. Поэтому при передаче сырья счет-фактура не оформляется.
Можно выделить несколько вариантов учета операций по передаче сырья и получению результатов выполненных работ, в зависимости от характера переработки.
А) Доработка материалов.
В этом случае заказчик передает переработчику материалы с целью их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при производстве продукции. Переработчик не производит продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует эти материалы для выпуска своей продукции.
В этом случае материалы после доработки принимаются к учету на счет 10 "Материалы", а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.
Пример 2.Б) Передача сырья для получения готовой продукции.Мебельная фабрика приобрела круглый лес на сумму 360 000 рублей (в том числе НДС 18% 54 915 рублей). В связи с поломкой оборудования фабрика заключила договор с ЗАО "Икс", согласно которому ЗАО "Икс" осуществило изготовление досок, которые были возвращены фабрике и использованы для изготовления мебели. Стоимость работ составляет 120 000 рублей (в том числе НДС 18 305 рублей).
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 60 51 360 000 Произведена оплата поставщику за лес 10-1 60 305 085 Принят к учету лес 19 60 54 915 Выделен НДС по принятым к учету материалам 68 19 54 915 НДС принят к вычету 10-7 10-1 305 085 Передан лес на доработку 10-1 10-7 305 085 Получены пиломатериалы от переработчика 10-1 60 101 695 Стоимость работ по доработке включена в стоимость пиломатериалов 19 60 18 305 Выделен НДС по стоимости выполненных работ 60 51 120 000 Произведена оплата переработчику 19 18 305 НДС по доработке принят к вычету Таким образом, сформированная стоимость пиломатериалов, по которой они будут списаны в производство, составляет 406 780 рублей (305 085 + 101 695).
Окончание примера.
В этом случае давалец передает переработчику сырье и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем реализует. Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции.
Пример 3.В) Передача готовой продукции для переработки и получения другой продукции.ООО "Игрек" приобрело ткань на сумму 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) и передало ЗАО "Омега" для пошива пальто. Сшитые пальто переданы ООО "Игрек". Стоимость работ ЗАО "Омега" составляет 240 000 рублей (в том числе НДС 36 610 рублей).
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 10-1 60 406 780 Принята к учету ткань 19 60 73 220 Выделен НДС по принятой к учету ткани 60 51 480 000 Произведена оплата поставщику за ткань 68 19 73 220 НДС принят к вычету 10-7 10-1 406 780 Передана ткань в переработку 20 10-7 406 780 Списана стоимость ткани (по отчету переработчика) 20 60 203 390 Списаны затраты на оплату работ по переработке 19 60 36 610 Выделен НДС 60 51 240 000 Оплачены выполненные работы по переработке 68 19 36 610 НДС принят к вычету 43 20 610 170 Принята к учету готовая продукция(406 780 + 203 390) Как видим, в данном примере себестоимость готовой продукции складывается из стоимости материалов и работ по переработке сырья. Для упрощения расчетов в данном примере было сделано допущение, что у организации не было других расходов, связанных с производством этой продукции. На практике в себестоимость могут быть включены транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.
Окончание примера.
Данный вариант предполагает, что на переработку передается не сырье и материалы, а МПЗ, представляющие собой самостоятельный вид готовой продукции, которая учитывается у организации-заказчика на счете 43 "Готовая продукция". В процессе переработки получают продукцию иного рода, которая возвращается заказчику. Такая схема может применяться, в частности, при переработке нефти. Нефть является готовой продукцией для нефтедобывающих организаций, ее себестоимость сформирована на счете 43 "Готовая продукция" (субсчет 43-1 "Себестоимость готовой продукции") с учетом всех затрат, связанных с ее добычей. Данная продукция передается нефтеперерабатывающей организации для дальнейшей переработки (процессинга). Для отражения этой операции к счету 43 "Готовая продукция" открывается субсчет (например, 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку"). Различные виды готовой продукции, полученные в результате переработки, возвращаются заказчику, и учитываются на счете 43 "Готовая продукция". Для их учета целесообразно также открыть отдельный субсчет (например, 43-3 "Готовая продукция после переработки"), а также организовать аналитический учет по видам продукции.
Пример 4.Организация передает на давальческих началах сырую нефть нефтеперерабатывающей организации для переработки. Себестоимость передаваемой нефти составила 1 000 000 рублей. Стоимость работ переработчика по процессингу составила 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) в результате переработки получено два вида продукции. Доля нефти, приходящаяся на них, составляет:
продукт №1 - 30%;
продукт №2 - 70%.
Прочие расходы организации, связанные с производством продукции и подлежащие включению в себестоимость, составили 200 000 рублей.В бухгалтерском учете организации используются субсчета:
43-1 "Себестоимость готовой продукции";
43-2 "Готовая продукция, переданная на переработку";
43-3 "Готовая продукция после переработки".
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 43-2 43-1 1 000 000 Передана нефть в переработку 43-3 43-2 300 000 Принята к учету готовая продукция после переработки - продукт №1 (1 000 000 х 30%) 43-3 43-2 700 000 Принята к учету готовая продукция после переработки - продукт №2 (1 000 000 х 70%) 60 51 480 000 Оплачены работы по процессингу 20 60 406 780 Учтены затраты по переработке 19 60 73 220 Выделен НДС 68 19 73 220 НДС принят к вычету 43-3 20 122 034 Стоимость переработки включена в себестоимость продукции - продукт №1 43-3 20 284 746 Стоимость переработки включена в себестоимость продукции - продукт №2 43-3 20 60 000 Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции - продукт №1 43-3 20 140 000 Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции - продукт №2 Таким образом, себестоимость продукции, полученной в результате процессинга, составила:
Продукт №1: 300 000 + 122 034 + 60 000 = 482 034 рубля;
Продукт №2: 700 000 + 284 746 + 140 000 = 1 124 746 рубля.
В данном примере не рассматривалось начисление акцизов при переработке нефтепродуктов. Об особенностях их исчисления более подробно в разделе 3 данной книги.Окончание примера.
Основанием для проведения инвентаризации является приказ организации-давальца, в котором определяются состав инвентаризационной комиссии и сроки проведения. Инвентаризация давальческих материалов, переданных в переработку подрядчику, должна проводиться не реже чем раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Следует получить от подрядчика приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей, определить данные о фактическом наличии материалов, переданных в переработку другой организации, которые следует занести в инвентаризационные описи. Выявленные отклонения фактического количества материалов от их количества, отраженного в бухгалтерском учете, отражаются в сличительных ведомостях.
Обоснование: Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Инвентаризация производится по его местонахождению и материально ответственному лицу (п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее — Указания)).
Случаи, в которых инвентаризация обязательна, перечислены в п. 1.5 Указаний (в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности). Организация по собственному желанию для усиления контроля над ресурсами может утвердить в своей учетной политике, что инвентаризация проводится чаще, например: "Инвентаризация сырья и материалов, переданных в переработку на сторону, проводится ежемесячно" (п. 2.1 Указаний).
Основанием для проведения инвентаризации давальческих материалов, переданных в переработку, является приказ по организации, в котором определяются состав инвентаризационной комиссии и сроки проведения.
Переданные на сторону материалы не списываются с баланса организации-давальца, так как продолжают оставаться ее собственностью (п. 157 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Они продолжают учитываться на счете 10 "Материалы", но обособленно на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" (п. п. 156, 157 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
При этом заказчику следует установить в договоре с подрядчиком порядок и формы представляемых приходных и расходных документов и/или отчета о движении материальных ценностей.
Цель инвентаризации — сравнение остатков материалов, числящихся в учете организации-давальца, с их фактическим наличием.
Рассмотрим порядок проведения инвентаризации давальческих материалов, переданных в переработку подрядчику (субподрядчику).
1. До начала инвентаризации комиссии следует получить от подрядчика приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей с даты последнего отчета подрядчика об использовании материалов, представленного собственнику (так как после этой даты организация-собственник в своем учете проводок не осуществляла), которые составляет подрядчик при получении материалов к себе на склад, при их списании в производство и при ином движении (порче, перемещении, возврате). Наличие материалов, переданных в переработку другой организации, устанавливается путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера (п. 2.7 Указаний).
До начала проведения инвентаризации давальческих материалов у подрядчика необходимо определить зону хранения материалов. Это важно в целях исключения пересортицы, недостач и излишков, так как давальческие материалы могут храниться рядом с материалами, принадлежащими другим лицам, в том числе самому подрядчику.
Также необходимо учесть, что на момент проверки наличия материалов они могут быть использованы подрядчиком в каком-то объеме. Тогда инвентаризации также подлежат готовая продукция, выполненная из этих материалов, и/или незавершенное производство. Оценку фактического количества использованных материалов следует проводить на основании расходных и исполнительных документов (схем, чертежей, журналов и т. п.).
2. Проверка фактического наличия имущества проводится при обязательном участии материально ответственных лиц (п. 2.8 Указаний).
Учитывая, что материалы находятся у подрядчика (субподрядчика), присутствие материально ответственного лица — работника организации-подрядчика при инвентаризации обязательно.
3. Данные о фактическом наличии заносятся в инвентаризационные описи (например, в форму N ИНВ-3, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, или иную форму, разработанную организацией).
В описях следует указать наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическую стоимость по данным учета, дату передачи ценностей в переработку, номера и даты документов (п. 3.24 Указаний).
4. Выявленные отклонения фактического количества материалов от их количества, отраженного в бухгалтерском учете (с учетом полученных документов о движении), отражаются в сличительных ведомостях (разд. 4 Указаний).
Как провести инвентаризацию давальческих материалов, переданных в переработку подрядчику (субподрядчику)?
Давальческим сырьем или материалами считаются сырье или материалы, которые организация-заказчик передает сторонней компании для обработки или переработки. К обработке относится также производство товаров на основе предоставленного сырья. Причем компания-переработчик не вправе учитывать в цене готового товара стоимость материалов. Компания-переработчик обязана вернуть в полном объеме обработанные материалы или сырье, сдать проделанную работу и готовую продукцию. Это зафиксировано в п. 156 Приказа Министерства финансов № 119Н . О том, как ведется бухгалтерский учет , расскажем в материале, изложенном ниже.
Ведение учета сырья
Обычно давальческое сырье передается для строительных или ремонтных работ или для производства продукции (например, консервов из фруктов).
Учет давальческих материалов в строительстве (собственно, не только в строительстве) происходит посредством заключения подрядческого договора между нанимателем и исполнителем по ст. ГК РФ. При составлении договора руководствуются ст. ГК РФ. Согласно этой статье, в документе должны быть отражены:
- Объем и стоимость поставляемого сырья или материала.
- Каким образом будет происходить возврат отходов.
- Варианты расчета.
Перечисленные условия относятся к существенным и нужны для верного ведения учета.
Полученные по договору товарно-материальные ценности (ТМЦ) не являются собственностью исполнителя, поэтому материалы остаются на учете у организации, которая производила заказ услуг. У владельца переданное сырье остаются на счете № 10 «Материалы» с переводом их на субсчет № 10-7 «Материалы, которые передали на обработку сторонней организации». Это отражено в приказе № 94Н от Министерства финансов.
На этом субсчете бухгалтерии фиксируется перемещение сырья, которое передается сторонней компании на обработку. Цена этих материалов учитывается в статье расходов на производство принятых товаров из этих самых материалов.
Организация-подрядчик отражает полученное сырье на забалансовом счете 003 «Сырье, полученное на обработку». Если подрядчик не пользуется данным забалансовым счетом, то налоговики могут предъявить это как грубое нарушение существующих правил. За это могут наложить штраф по ст. НК РФ до 10 000 рублей.
Согласно письму Министерства финансов № 67Н, информация по забалансовым движениям прикрепляется к бухгалтерским отчетам в виде таблиц. По законодательству, письмо № 67Н – рекомендательное и к исполнению необязательное, но отчеты без отражения забалансовой активности могут принять за неверные.
Заполнение накладных
Для передачи товарно-материальных ценностей от заказчика исполнителю заполняется накладная по форме № М-15. В этом документе отражается:
- Объем сырья, которое передается.
- Цена и стоимость (указание НДС здесь необязательно) сырья.
- На основании какого документа происходит передача (договор или отступное соглашение).
Подрядческая организация приход ТМЦ у себя может отметить посредством двух вариантов: оформить приходный ордер с указанием давальческих условий получения или поставить штамп сопроводительной документации поставщика.
Печать из второго способа, по п. 49 методических указаний приказа № 119Н , равносильна приходному ордеру.
Списание цены сырья давальца с бухгалтерского счета заказчика происходит на основе информации, которую предоставляет подрядчик (ст. ГК РФ). Оформляются соответствующие данные на бланке материального отчета № М-19. При этом у подрядчика от сметы строительных работ отнимается денежная сумма использованных материалов. Основанием для вычета из сметы является акт приемки исполненных работ по форме № КС-2.
Несмотря на вышесказанное, в смету включается стоимость всех материалов и сырья, которые использовались в строительно-монтажных работах, независимо от того, кто являлся их покупателем: подрядчик или заказчик. Это обязывает делать постановление Госстроя РФ № 15/1 .
Возникает вопрос: как учесть стоимость материалов, предоставленных заказчиком? В письме Министерства строительства № 12-155 поясняется, что эта стоимость фигурирует как часть возвратных сумм при взаиморасчетах между сторонами.
Подрядчик в акте приемки формы № КС-2 отображает использование материалов заказчика в графе «Материалы заказчика» с фиксацией их стоимости. В окончательной сумме за работу подрядчика цена всех использованных материалов давальца не фигурирует (делается запись «За минусом сырья заказчика»).
Нарушение этих правил может привести к тому, что стоимость давальческих материалов может быть не учтена подрядчиком. Для заказчика это означает, что:
- Вероятно появление двойного включения стоимости переданных материалов в смете (предварительная закупка для передачи подрядчику; включение подрядчиком переданного сырья как собственного).
- У недобросовестного подрядчика появляется возможность хищения переданных материалов.
Принимая во внимание вышеперечисленное, налоговая инспекция в ходе проверки производит сопоставление учета давальческих материалов заказчика и подрядчика. У заказчика берется документация о списании материалов и сравнивается с актами выполненных работ подрядчика.
Налоговая инспекция в ходе проверки производит сопоставление учета давальческих материалов заказчика и подрядчика.
Налоги и давальческие материалы
Если неиспользованные материалы, согласно условиям заключенного договора, остаются подрядчику, то эта операция считается реализацией и облагается НДС (ст. НК РФ). В этом случае по завершении строительства, основываясь на отчетах подрядчика, заказчик на стоимость материалов, которые остаются подрядчику. НК РФ для заказчика становится внереализационных доходом.
Если расходы от недостачи или порчи не превышают установленные нормы, они относятся к тратам, уменьшающим налоговую базу. Это зафиксировано в ст. НК РФ
По ст. и НК РФ имущество, относящееся к недостаче, НДС не облагается.
Любое неверное документальное оформление может обернуться налоговыми рисками в виде частичного или полного непризнания расходов, что приведет к доначислению налогов и штрафам.
Налоговая база уменьшается только при документальном подтверждении расходов. Неправильно заключенные договоры могут быть частично или полностью переквалифицированы в договоры другой формы, что повлияет на сумму исчисляемых налогов.