В соответствии с ПБУ 18/02 организации должны обеспечить расчет суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период, в системе бухгалтерского учета.

В соответствии с ПБУ 18/02 организации
должны обеспечить расчет суммы налога на
прибыль, подлежащего уплате в бюджет за отчетный
период, в системе бухгалтерского учета.

Для установления состава разниц,
возникающих в хозяйственной практике, следует
провести работу по систематизации хозяйственных
операций и определить для каждой операции
порядок ее отражения в бухгалтерском учете и в
целях налогообложения. Это необходимо тем
организациям, которые ведут налоговый учет на
базе данных бухгалтерского учета путем фиксации
отклонений.

Таким организациям следует вести
пооперационный учет разниц. Это предполагает
учет разниц по каждой операции, отражаемой в
бухгалтерском и налоговом учете.

Причины возникновения разниц

Разницы возникают в результате
применения различных правил, установленных в
нормативных правовых актах по бухгалтерскому
учету и законодательством Российской Федерации
о налогах и сборах.

Постоянные разницы – это расходы
или доходы, которые формируют в отчетном периоде
только бухгалтерскую прибыль, либо только
налогооблагаемую прибыль.

Постоянные положительные разницы
(ППР) увеличивают размер налоговой базы по

образованию постоянного налогового актива (ПНА).

Постоянные отрицательные разницы
(ПОР) уменьшают размер налоговой базы по
отношению к финансовому результату, выявленному
в бухгалтерском учете. Они приводят к
образованию постоянного налогового
обязательства (ПНО).

Временные разницы – это расходы и
доходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль
в одном отчетном периоде, а налоговую базу по
налогу на прибыль – в другом.

Налогооблагаемая временная разница
(НВР) образуется в том случае, если расходов в налоговом
учете больше , чем в бухгалтерском учете. Она
приводит к образованию отложенного налогового
обязательства (ОНО).

Вычитаемая временная разница (ВВР)
образуется, если расходов в бухгалтерском
учете больше , чем расходов в налоговом учете.
Она приводит к образованию отложенного
налогового актива (ОНА).

Необходимо дать определение условного
расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. Условный
расход по налогу на прибыль – это сумма налога
на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской
прибыли. Условный доход по налогу на прибыль
– это, с бухгалтерской точки зрения, налог на
бухгалтерский убыток.

В организации имеются следующие
различия при формировании финансового
результата в целях бухгалтерского и налогового
учета:

1. Приобретен объект основных средств,
   первоначальная стоимость которого сформирована
   в бухгалтерском учете в сумме 1100 тыс. руб.
   (амортизация – 220), а в налоговом учете 1000 тыс. руб.
   (амортизация – 200);


2. 
   стоимостью 800 тыс. руб., срок полезного
   лет (амортизация – 160 тыс. руб.), в налоговом – 8
   лет (амортизация – 100 тыс. руб.);


3. Имеется объект основных средств первоначальной
   стоимостью 1000 тыс. руб., срок полезного
   использования которого в бухгалтерском учете 5
   лет (амортизация – 200 тыс. руб.), в налоговом – 3
   года (амортизация – 333 тыс. руб.);


4. Организацией выплачены суточные по
   командировкам в размере 200 тыс. руб., в том числе
   сверх норм – 50 тыс. руб.;


5. Представительские расходы за год составили 500
   тыс. руб., при нормативе в 400 тыс. руб.;


6. Организация понесла расходы в сумме 100 тыс. руб.,
   которые не учитываются при исчислении налоговой
   базы по налогу на прибыль;


7. Организацией в отчетном году получен убыток в
   налоговом учете 200 тыс. руб., в бухгалтерском
   учете убыток составил 247 тыс. руб.;


8. Получено безвозмездно основное средство от
   дочерней организации, уставный капитал которой
   более 50% состоит из вклада данной организации,
   рыночная стоимость которого 200 тыс. руб.
   (амортизация – 25 тыс. руб.);


9. Приобретена компьютерная программа на сумму 50
   тыс. руб., срок полезного использования которой
   поставщиком не оговорен. В бухгалтерском учете
   она отражена в составе расходов будущих периодов
   с погашением стоимости в течение 2 лет (25 тыс. руб.
   в год).

Операции				Постоянные разницы				Временные разницы
Первонач. стоимость ОС
Амортизация:
за счет разницы в первоначальной стоимости
за счет разного срока полезного использования ОС
за счет разного срока полезного использования ОС
Суточные
Представительские расходы
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
По безвозмездно полученному ОС
Расходы будущих периодов

Итак, мы учли все имеющиеся разницы в
бухгалтерском и налоговом учете организации.
Теперь отразим их в бухгалтерском учете.

Сначала следует отразить условный
доход по налогу на прибыль с полученного в
бухгалтерском учете убытка (247 х 24% = 59 тыс. руб.).

Дт68-Кт99 -59 тыс. руб. – начислен
условный доход.

Счет
99
Счет
68
Счет
77
Счет
09

Величина текущего налога на прибыль
организации в данном случае равна нулю.

В дальнейшем, текущий налог на прибыль
будет определяться следующим образом:

ТНП = У расход (доход) + ПНО - ПНА + ОНА
тек. - ОНА погаш. - ОНО тек. + ОНО погаш.,

где: ТНП - текущий налог на прибыль;

У расход (доход) - условный расход
(доход);

ПНО - постоянное налоговое
обязательство;

ПНА - постоянный налоговый актив;

ОНА тек. - отложенный налоговый актив,
возникший в текущем отчетном периоде;

ОНА погаш. - отложенный налоговый
актив, погашенный в текущем отчетном периоде;

ОНО тек. - отложенное налоговое
обязательство, возникшее в текущем отчетном
периоде;

ОНО погаш. - отложенное налоговое
обязательство, погашенное в текущем отчетном
периоде.

Елена Кузнецова, начальник отдела
аудита ООО «Аудиторская фирма «БОНУС»

Вычитаемые временные разницы образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.

К вычитаемым разницам относятся:

· суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета, в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, больше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете;

· суммы разниц, возникающие из-за различного списания коммерческих и управленческих расходов в целях бухгалтерского и налогового учета;

· сумма излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль;

· сумма перенесенного на будущее убытка, не использованного в отчетном периоде, но который будет использован в следующих отчетных периодах;

· суммы кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), включенные в затраты в организациях, использующих кассовый метод определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, а в целях бухгалтерского учета – исходя из временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

· прочие различия.

Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Включение в состав временных разниц «суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль» требует рассмотрения того, что понимается под этими словами. В связи с тем, что бухгалтерская отчетность составляется теперь без оглядки на декларацию по налогу на прибыль, вероятнее всего, это сальдо переплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль). В соответствии с пунктом 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исчисление налогового актива из «суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль» даст экономически бессмысленную величину. По мнению автора ПБУ 18 в данном вопросе недоработано и суммы излишне уплаченного налога на прибыль следует учитывать непосредственно в составе отложенных налоговых активов.

Рассмотрим учет убытков, перенесенных на будущее.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 18/02 убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей.

Действующее налоговое законодательство в некоторых случаях позволяет учесть расходы для целей налогообложения раньше, чем они признаются расходами текущего периода в бухгалтерском учете, например, при отнесении к косвенным расходам расходов, участвующих в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, в части незавершенного производства или несданных объектов. В такой ситуации по результатам финансовой деятельности организации может быть получена прибыль, а при расчете налоговой базы получается убыток. Следовательно, условный расход, рассчитанный от бухгалтерской прибыли в отчетном периоде, должен быть скорректирован таким образом, чтобы текущий налог составлял ноль.

Для правильного отражения такой корректировки, прежде всего, необходимо определить разницу, влияющую на получение различных результатов в налоговом и бухгалтерском учете.

Далее нужно установить вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. Это является необходимым условием для отражения отложенного налогового актива от временной вычитаемой разницы, возникающей в связи с тем, что при получении убытка в целях налогообложения налоговая база приравнивается к нулю в текущем периоде, а в последующих периодах величина убытка уменьшает налоговую базу в течение 10 лет.

В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ под убытком налогоплательщика понимается отрицательная разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Если по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщик получил убыток, то налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю.

Статья 283 НК РФ позволяет налогоплательщику списывать на расходы в течение 10 последующих лет убыток, полученный за налоговый период. Этот процесс называется переносом убытка на будущее. Однако при этом налоговое законодательство ограничивает размер переносимого убытка.

Отметим, что до 1 января 2006 года размер переносимого убытка, который налогоплательщик вправе был учесть в расходах налогового периода, ограничивался 30% прибыли за текущий налоговый период.

Вступивший в силу Федеральный закон №58-ФЗ несколько изменил ситуацию:

· в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ;

· в 2007 году убытки будут списываться в уменьшение налоговой базы текущего года в полном объеме, иначе говоря, переноситься на будущее будет лишь величина убытка, которую налогоплательщик не смог перекрыть прибылью текущего года.

Таким образом, получается, что в 2006 году норматив переносимого убытка в 2006 году составляет 50% от прибыли текущего года, а в 2007 году норматив составит -100% прибыли текущего года.

Обратите внимание!

Ограничение при списании убытков не распространяется на резидентов промышленно-производственных зон, то есть, в 2006 году указанные субъекты могут направлять всю полученную прибыль на покрытие убытков.

Напоминаем, что определение налоговой базы текущего налогового периода налогоплательщик должен производить с учетом особенностей, установленных статьями 283, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Статьей 275.1 НК РФ определено, что убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (далее ОПХ) может быть погашен только прибылью, полученной от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.

Статьей 280 НК РФ определено, что:

«…убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг».

Обратите внимание, что статья 283 НК РФ устанавливает правило последовательного списания убытка: если организация получила убыток в 2004-2005 годах, то вначале списывается убыток 2004 года, а потом 2005 года.

Окончание примера.

Пример 8.

Предположим, что ООО «Мелена» провело в феврале 2006 года деловые переговоры с представителями ООО «Радуга», в результате которых было достигнуто соглашение об организации совместного производства мебели. ООО «Мелена» организовало официальный обед в ресторане, стоимость обслуживания составила 17 700 рублей с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма, выставленного счета по транспортным услугам составила 1 180 рублей, в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.

Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, фактическая сумма представительских расходов в данной ситуации у ООО «Мелена» составила 18 880 рублей, в том числе НДС.

Предположим, что сумма расходов на оплату труда в организации с начала года составила 250 000 рублей.

По итогам работы за отчетный период организация может включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, в размере не превышающие 10 000 рублей = (250 000 рублей х 4%). Следовательно, представительские расходы, не учитываемые в составе расходов, составят ((17 700 – 2700) + (1 180 – 180)) – 10 000 рублей = 6 000 рублей.

В соответствии с Положениями ПБУ 18/02 указанная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, и в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив в размере 6 000 рублей х 24% = 1 440 рублей.

Сумма «входного» налога, которую налогоплательщик вправе принять к вычету составит 10 000 рублей х 18% = 1 800 рублей.

Оставшаяся сумма «входного» налога, не принятая к учету в феврале, продолжает числиться на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» .

До конца текущего года указанная сумма может быть:

· принята к вычету, если фактическая сумма представительских расходов не превысит предельный размер;

· списана в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов, если фактическая сумма представительских расходов окажется больше, установленного норматива.

Обратите внимание!

При наступлении второго из указанных случаев, организация должна будет в бухгалтерском учете признать сумму НДС, не принятого к вычету, постоянной разницей и соответственно начислить постоянное налоговое обязательство.

Отложенные налоговые активы

Обращаем внимание на абзац четвертый пункта 14 ПБУ 18/02:

«Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату».

Данный порядок определения величины отложенного налогового актива не имеет никакого отношения к временным разницам, представляющим собой суммы излишне уплаченного налога, которые не возвращены организации, а приняты в счет будущих платежей по налогу на прибыль, что не плохо было учесть разработчикам ПБУ 18/02.

Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02 Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».

1. Амортизация для бухгалтерского учета выше, чем для налогового.

2. Наличие разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продаж в отчет­ном периоде для бухгалтерского учета и целей налогообло­жения.

3. Излишне уплаченный налог, сумма которого не воз­вращена в организацию, а принята к зачету в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

4. Убыток, перенесенный на будущее, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах.

5. Применение при продаже основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основ­ных средств и расходов, связанных с их продажей.

Вычитаемые временные разницы при формировании на­логооблагаемой базы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Такой отложенный налог называется отложенным налоговым ак­тивом.

Отложенный налоговый актив (ОНА) — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна при­вести к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем, и равняется ВВР, умноженной на ставку налога на при­быль.

При формировании налогооблагаемой базы налогообла­гаемые временные разницы приводят к образованию отло­женного налога на прибыль, который должен увеличить на­лог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем.

Примеры налогооблагаемых временных разниц .

1. Амортизация для бухгалтерского учета ниже, чем для налогового учета.

2. Отсрочки или рассрочки по уплате налога на при­быль.

3. Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в поль­зование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Отложенный налог на прибыль, возникший в связи с налогооблагаемыми временными разницами, называется от­ложенным налоговым обязательством.

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем, и равняется налогооблагаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

ПБУ 18/02 устанавливает порядок отражения в учете и отчетности данных бухгалтерского и налогового учета, тем самым устраняя ранее имевшее место объединение данных налогового и бухгалтерского учета в чистой и нераспреде­ленной прибыли. Для этого вводится еще одно понятие — условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) (УР, УД) по на­логу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль в РФ, действующую на отчетную дату.

В соответствии с ПБУ 18/02 расчет налоговой базы и на­лога на прибыль производится по следующему алгоритму.

Расчет налоговой базы:

НБ = +/- БП (БУ) + ПР + ВВР — НВР,

где НБ — налоговая база;

БП (БУ) — прибыль (убыток) по бухучету;

ПР — постоянные разницы;

ВВР — вычитаемые временные разницы;

НВР — налогооблагаемые временные разницы.

Расчет налога:

ТН = +/- УР (УД) +/- ПНО (ПНА) + ОНА — ОНО,

где ТН — текущий налог;

УР (УД) — условный расход (до­ход);

ПНО (ПНА) — постоянное налоговое обязательство (актив);

ОНА — отложенный налоговый актив;

ОНО — от­ложенное налоговое обязательство.

Сравнение IAS 12 с ПБУ 18/02

Рассмотрев понятия временных разниц и отложенных налогов согласно ПБУ 18/02, вернемся к определениям, связанным с налогами на прибыль в соответствии с IAS 12, и сравним российский и международный стандарты.

Ниже приведены основные понятия, связанные с опре­делением налогов на прибыль согласно IAS 12.

Бухгалтерская прибыль — это прибыль или убыток за пе­риод до вычета расходов по уплате налога.

В отличие от МСФО в РФ бухгалтерская прибыль опре­деляется как разница между доходами и расходами для бух­галтерского учета.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) — это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в от­ношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Налоговая база актива представляет собой сумму, ко­торая будет вычитаться в налоговых целях из любых нало­гооблагаемых экономических выгод, которые будет полу­чать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

В РФ налогооблагаемая прибыль определяется в соот­ветствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Временные разницы (BP) — это разницы между балан­совой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Они могут быть:

налогооблагаемыми;

вычитаемыми.

Налогооблагаемые разницы приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагае­мой прибыли (налогового убытка) в будущем.

Вычитаемые разницы приводят к возникновению вычетов при определе­нии налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) в будущем.

В РФ временные разницы — это доходы и расходы, фор­мирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчет­ном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах. В соответствии с МСФО временные разницы - это разницы между балансовой сто­имостью и налоговой базой.

Исходя из определения временных разниц получаем следующую формулу:

BP = БС — НБ,

где БС — балансовая стоимость актива;

НБ — налогообла­гаемая база по налогу на прибыль.

Расход (доход) по налогу на прибыль (РНП либо ДНП) — это агрегированная сумма, включенная в расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего налога и от­ложенного налога.

Алгоритм определения РНП (ДНП) можно представить в виде формулы:

РНП (либо ДНП) = РТН + РОН.

Текущие налоги (ТН) — это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.

Данное определение можно представить в виде формулы:

ТН = НП х СТтек,

где НП — налогооблагаемая прибыль;

СТтек — текущая став­ка налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы (ОНА) — это суммы на­логов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих пе­риодах в отношении:

вычитаемых временных разниц;

перенесенных неиспользованных налоговых убытков;

перенесенных неиспользованных налоговых кре­дитов.

В отношении временных разниц в МСФО применяется не текущая, а прогнозная ставка налога на прибыль, кото­рая дисконтируется исходя из прогнозов экономического развития страны и стабильности национальной валюты.

Отложенные налоговые требования определяются по формуле:

ОНА = BP х СТпр,

где СТпр — прогнозная ставка налога на прибыль.

В российском учете существует следующее отличие в терминологии: при произведении вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль получаем отложенные налоговые активы. В некоторых учебных пособиях также применяется дословный перевод: не «требования», а «ак­тивы», но мы не будем в переводе отдаляться от принятой терминологии самого стандарта.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) — это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с возникновением налогооблагаемых вре­менных разниц.

Отложенные налоговые обязательства определяются по формуле:

ОНО=НВРхСТ.

4.4 МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»

ПОСМОТРЕТЬ ЕЩЕ:

Бухгалтерский учет постоянных и временных разниц

С введением в действие положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, перед многими бухгалтерами встала задача расчета постоянных и временных разниц и связанных с ними постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

К постоянным разницам относятся:

стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей;

выплаты, не предусмотренные трудовым договором;

Наличие постоянных разниц приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах.

К временным разницам относятся:

убыток по итогам года;

суммовые разницы при приобретении МПЗ, основных средств;

убыток при реализации основных средств;

различные способы расчета амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

проценты за кредит, начисленные до принятия объекта на учет, и др.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива, а налогооблагаемые временные разницы — отложенного налогового обязательства.

Пример 1 . 1 июля 2003 г. организация взяла в банке кредит на сумму 1 000 000 руб. под 20% годовых. В бухгалтерском учете 31 июля отражается начисление процентов на сумму 16 986,30 руб. (1 000 000 х 20 / 100 / 365 х 31).

В соответствии со ст.269 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль организация может учесть расходы на уплату процентов по заемным средствам только в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Следовательно, для целей налогового учета сумма процентов равна 14 947,95 руб. (1 000 000 х 16 / 100 х 1,1 / 365 х 31).

Таким образом, разница между суммой процентов, учтенных в бухгалтерском и налоговом учете, составит 2038,35 руб. (16 986,3 — 14 947,95). Эта сумма приводит к образованию постоянного налогового обязательства на сумму 489,20 руб. (2038,35 х 24%).

Дебет 91-2, Кредит 76 — 16 986,3 руб. — начислены проценты по кредиту,

Дебет 99, Кредит 68 — 489,2 руб. — учтено постоянное налоговое обязательство.

Пример 2 . По договору лизинга организация сдает в аренду легковой автомобиль стоимостью 420 000 руб., в том числе НДС — 70 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств легковой автомобиль относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования автомобиля установлен (40 месяцев). В бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений за месяц составит 8750 руб.

В соответствии с п.7 ст.259 НК РФ к основным средствам, переданным по договору лизинга, может применяться коэффициент не выше 3. Согласно принятой учетной политике организация к данному виду основных средств применяет максимальный коэффициент ускорения. Кроме того, согласно п.9 ст.259 к легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 300 000 руб. основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю в налоговом учете составит 13 125 руб. (350 000: 40 х 3 х 0,5).

Таким образом, амортизация по данным бухгалтерского учета оказывается меньше амортизации, начисленной в налоговом учете, на 4375 руб. (13 125 — 8750). Эта сумма представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства в размере 1050 руб. (4375 х 24%).

В бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:

Дебет 20, Кредит 02 — 8750 руб. — начислена амортизация по автомобилю,

Дебет 68, Кредит 77 — 1050 руб. — учтено отложенное налоговое обязательство.

Пример 3 . Организация получила безвозмездно компьютер стоимостью 24 000 руб. В соответствии с Классификацией срок полезного использования установлен 40 месяцев (третья группа). Ежемесячно организация начисляет амортизацию (600 руб.). В соответствии с п.8 ст.250 стоимость безвозмездно полученных ценностей включается в состав внереализационных доходов. В бухгалтерском же учете стоимость полученного компьютера увеличивает доходы по мере начисления амортизации. Таким образом, возникает отложенный налоговый актив на сумму 5760 руб. (24 000 х 24%).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 08, Кредит 98 — 24 000 руб. — получен компьютер,

Дебет 09, Кредит 68 — 5760 руб. — отражен отложенный налоговый актив,

Дебет 01, Кредит 08 — 24 000 руб. — компьютер введен в эксплуатацию,

Дебет 20, Кредит 02 — 600 руб. — начислена амортизация,

Дебет 98, Кредит 91-1 — 600 руб. — часть стоимости компьютера включена в состав прочих доходов,

Дебет 68, Кредит 09 — 144 руб. — отражено погашение отложенного налогового актива (600 х 24 / 100).

Если рассматривать все указанные бухгалтерские записи как операции, проведенные за один отчетный период, то можно исчислить налоговую базу по налогу на прибыль и заполнить заключительную часть отчета о прибылях и убытках.

Предположим, что по данным бухгалтерского учета прибыль составила 10 000 руб. Текущий налог на прибыль равен сумме условного расхода по налогу на прибыль постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива за вычетом отложенного налогового обязательства ((10 000 х 24%) + 489,20 + (5760 — 144) — 1050 = 7455,2 руб.).

Ниже приведен фрагмент отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Проверить расчеты можно следующим образом: прибыль по данным бухгалтерского учета (10 000) + сумма сверхнормативных процентов за кредит (2038,35) — сумма сверхначисленной амортизации (4375) + стоимость безвозмездно полученного компьютера (24 000) — стоимость списанной части компьютера (600) = 31 063,35 руб. Этот итог представляет собой прибыль по данным налогового учета. Налог на прибыль равен 7455,20 руб. (31 063,35 х 24 / 100).

А.Вагапова

Ведущий аудитор

ООО "Аудит Груп"

Временные разницы

⇐ ПредыдущаяСтр 12 из 17Следующая ⇒

Временные разницы (с ударением на первый слог, в значении слова "непостоянные") — это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства, и их налоговой базой.

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. То есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете — в другом, со сдвигом во времени.

Это может происходить при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах.

Например, для целей бухгалтерского учета ПБУ 6/01 (п.18) допускает начисление амортизации объектов основных средств производить одним из следующих способов:

— линейный способ;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

А в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщики вправе использовать для некоторых амортизационных групп основных средств не только линейный, но и нелинейный способ амортизации, почти удваивающий суммы амортизационных начислений. Возможно применение специальных коэффициентов для оборудования, являющегося предметом лизинга, и основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Допустим, для целей бухучета вы пользуетесь линейным способом, а при налогообложении — нелинейным. Тогда в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления в налоговом учете будут больше, чем в бухгалтерском. А это означает, что поначалу вы будете платить относительно меньше налога на прибыль (так как признали больше расходов). Однако в последующих периодах ваши налоговые отчисления возрастут.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые вы признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Или можно сказать иначе — часть доходов или расходов организации не могут быть учтены в текущем отчетном периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах.

Аналогично временные разницы возникают при выборе различных способов списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Например, для целей бухгалтерского учета по методу по методу ФИФО, а для целей налогообложения — по методу ЛИФО.

Временные разницы, в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток), делятся на:

— вычитаемые;

— налогооблагаемые.

"Бухгалтерский учет", N 2, 2004

Бухгалтерский учет основных средств осуществляется на основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Налоговый учет доходов и расходов по операциям с основными средствами (амортизируемым имуществом) регулируется гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Различия в бухгалтерском и налоговом учете основных средств приводят к возникновению постоянных и временных разниц, уменьшающих (увеличивающих) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в сравнении с бухгалтерской прибылью (убытком) и отражаемых по правилам, установленным ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующего периодов.

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы приводят к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к уменьшению налогооблагаемой базы отчетного периода и увеличению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Постоянные разницы

Постоянные разницы в виде расходов, которые исключаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, увеличивая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются:

1. В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в налоговом учете амортизация не начисляется или объект исключен из состава амортизируемого имущества:

• согласно пп.3 п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

В п.3 разд.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, разъяснено, что только стоимость имущества, сформированная за счет собственных средств организации, имеет первоначальную стоимость в сумме расходов на приобретение, которая может быть признана в качестве расхода, уменьшающего доходы через начисление амортизации.

ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации имущества, приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Пример 1 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого бюджетного финансирования (80 000 руб.), частично за счет собственных источников (20 000 руб.).

Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма амортизации, начисленной за сентябрь 2003 г., составляет:

в бухгалтерском учете - 1667 руб. (100 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 333 руб. (20 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составляет 1334 руб. (1667 - 333);

• в связи с исключением из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, сумм начисленной амортизации по имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода (по объектам, не переведенным на консервацию в установленном порядке).

В соответствии с п.23 ПБУ 6/01 начисление амортизации не приостанавливается в случае перевода объекта основных средств на консервацию на срок не более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого не превышает 12 месяцев.

В налоговом учете из амортизируемого имущества исключены объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п.3 ст.256 НК РФ).

В гл.25 НК РФ не содержится указаний по амортизации объектов основных средств в период, когда они временно не используются, но не исключаются из состава амортизируемого имущества. Суммы амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода, не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль (п.3 разд.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций).

Пример 2 . Объект основных средств на 2 месяца (август, сентябрь 2003 г.) переведен на консервацию и не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Начисление амортизации за этот период не приостанавливается. Предположим, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 1800 руб. за каждый месяц.

Сумма начисленной в налоговом учете амортизации не будет учтена при налогообложении прибыли, поэтому постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 3600 руб. (1800 руб. х 2);

• в связи со списанием в налоговом учете объектов основных средств, принятых на учет до 1 января 2002 г., стоимостью менее 10 тыс. руб. на расходы переходного периода.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (ред. от 31.12.2002) объекты основных средств, принятые на учет до 1 января 2002 г., стоимостью менее 10 тыс. руб. должны быть списаны на расходы переходного периода, формирующие налоговую базу переходного периода, и не учитываются в дальнейшем в составе расходов при расчете налогооблагаемой базы.

В бухгалтерском учете на основании ПБУ 6/01 по данным объектам амортизация начисляется в порядке, установленном организацией при их постановке на учет.

Пример 3 . Сумма начисленной в бухгалтерском учете амортизации по объекту основных средств, принятому к учету в декабре 2001 г., за 9 месяцев 2003 г. составила 1350 руб.

Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 1350 руб.

1. В размере стоимости объектов основных средств, переданных безвозмездно, и расходов, связанных с этой передачей.

На основании п.29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств, в том числе в результате безвозмездной передачи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях налогообложения.

Пример 4 . Организация А безвозмездно передала оборудование организации Б. Остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 15 000 руб. Расходы по передаче составили 3000 руб.

В учете организации по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" будет отражена сумма 18 000 руб., которая не будет учтена в виде расходов в налоговом учете. Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 18 000 руб.

Постоянные разницы в виде расходов, которые прибавляются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, уменьшая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются в размере начисленной в отчетном периоде в налоговом учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в бухгалтерском учете амортизация не начисляется.

В соответствии с пп.2 п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Если объект основных средств был приобретен после 1 января 2002 г. за счет прибыли от коммерческой деятельности и используется в предпринимательской деятельности, то он относится к имуществу, амортизируемому для целей налогообложения.

Для целей бухгалтерского учета амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций не начисляется независимо от источника приобретения. Применение указанного пункта ПБУ 6/01 разъяснено Письмом Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243. Вместо амортизации некоммерческие организации в конце года начисляют износ.

Возникающая постоянная разница будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего периода.

В этом случае к постоянным разницам следует отнести расходы, которые не формируют бухгалтерский убыток как отчетного, так и последующих периодов, но учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.

Пример 5 . Некоммерческая организация в августе 2003 г. приняла к бухгалтерскому учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого финансирования (80 000 руб.), частично - за счет собственных источников (20 000 руб.). Оборудование используется для осуществления предпринимательской деятельности.

Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет.

В бухгалтерском учете амортизация по объекту не начисляется, в налоговом - начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в налоговом учете составит 333 руб. (20 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Постоянная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 333 руб.

Вычитаемые временные разницы

Вычитаемые временные разницы, приводящие к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образуются:

1. В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в налоговом учете, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском учете:

• в связи с исключением в налоговом учете из состава амортизируемого имущества объектов основных средств, переданных в безвозмездное пользование в соответствии с п.3 ст.256 НК РФ.

Начисление амортизации не производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла данная передача, и возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов основных средств налогоплательщику ссудополучателем (п.2 ст.322 НК РФ).

ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации по безвозмездно переданному имуществу, поэтому в бухгалтерском учете отражается начисление амортизации. Поскольку переданное безвозмездно имущество не используется организацией при реализации товаров (работ, услуг), то суммы амортизации, начисленной по данному объекту, отражаются в учете организации как прочие расходы по дебету счета 91-2 "Прочие расходы".

Пример 6 . Организация А в июне 2003 г. передала в безвозмездное пользование организации Б объект основных средств. Объект был возвращен в сентябре 2003 г.

В бухгалтерском и налоговом учете ежемесячная сумма амортизации по объекту одинакова и составляла до передачи 800 руб. в месяц.

Сумма начисленной амортизации за III квартал 2003 г. в бухгалтерском учете составит 2400 руб. (800 руб. х 3 мес.). В налоговом учете начисление амортизации за указанный период приостанавливается.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2400 руб.;

В бухгалтерском учете способы начисления амортизации установлены п.18 ПБУ 6/01. В налоговом учете способы начисления амортизации установлены ст.259 НК РФ.

Пример 7 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования - 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по сумме чисел лет полезного использования, в налоговом учете применяется линейный метод.

в бухгалтерском учете - 14 286 руб. (600 000 руб. х 6 лет: (6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1) х 12 мес.);

в налоговом учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 5953 руб. (14 286 - 8333);

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов формируется в соответствии с правилами, установленными п.п.7 - 16 ПБУ 6/01. В налоговом учете - в соответствии с п.п.1 - 2 ст.257 НК РФ.

Пример 8 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. В первоначальную стоимость включены проценты банка за кредит - 40 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в налоговом учете - 11 667 руб. (560 000 руб. : 4 года х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 833 руб. (12 500 - 11 667);

В бухгалтерском учете срок полезного использования объектов основных средств устанавливается в соответствии с требованиями п.20 ПБУ 6/01. В налоговом учете срок полезного использования устанавливается по правилам, установленным ст.258 НК РФ на основании принадлежности их к определенной амортизационной группе.

Пример 9 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском учете составляет 4 года, в налоговом - 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

в налоговом учете - 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2500 руб. (12 500 - 10 000).

1. В размере убытка от реализации объектов основных средств в случаях, когда в налоговом учете остаточная стоимость имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации.

Такая ситуация может возникнуть также из-за применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.

В бухгалтерском учете прибыли и убытки от реализации объектов основных средств учитываются при формировании финансового результата в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В налоговом учете полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого в качестве разницы между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 НК РФ). При этом остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования принимаются по данным налогового учета. Списание убытка на расходы начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произведена реализация, поскольку с этого времени прекращается начисление амортизации в обычном порядке.

Пример 10 . Организация в августе 2003 г. реализовала объект основных средств за 200 000 руб. (без учета НДС), остаточная стоимость которого в бухгалтерском учете составила 220 000 руб., в налоговом учете - 230 000 руб.

Размер убытка для целей бухгалтерского учета составляет 20 000 руб., налогового - 30 000 руб.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 30 000 руб.

1. В размере разницы между стоимостью безвозмездно полученных основных средств и суммой начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по указанным объектам.

В бухгалтерском учете рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту основных средств в учете организации отражается признание внереализационного дохода отчетного периода на основании п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", производится запись по дебету счета 98-2 "Безвозмездные поступления" и кредиту счета 91-1 "Прочие доходы".

В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ, признаются внереализационными. Данное имущество оценивается по рыночной стоимости, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ (но не ниже остаточной стоимости). Датой признания внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества в налоговом учете является дата подписания сторонами акта приема-передачи (п.4 ст.271 НК РФ).

Пример 11 . В августе 2003 г. организация приняла к учету безвозмездно полученное оборудование, рыночная стоимость которого (не менее остаточной) составила 60 000 руб.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составила 1250 руб. В бухгалтерском учете доходы отчетного периода по безвозмездно полученному имуществу составили 1250 руб.; в налоговом - 60 000 руб.

Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 58 750 руб. (60 000 - 1250).

Налогооблагаемые временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы, приводящие к уменьшению налогооблагаемой базы отчетного периода и увеличению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образуются:

1. В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в налоговом учете:

• в связи с различиями в способах начисления амортизации.

Пример 12 . В июле 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования составляет 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным методом, в налоговом учете применяется нелинейный метод.

Сумма начисленной амортизации за август 2003 г. составит:

в налоговом учете - 16 667 руб. (2 х 600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.).

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 16 204 руб. (2 х (600 000 руб. - 16 667 руб.) : 6 лет х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 16 205 руб. (16 667 руб. + 16 204 руб. - 8333 руб. х 2);

• в связи с различиями в оценке первоначальной стоимости объектов.

Пример 13 . В августе 2003 г. организация приняла к учету безвозмездно полученное оборудование по рыночной стоимости 500 000 руб. К налоговому учету оборудование принято по остаточной стоимости у передающей стороны - 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 10 417 руб. (500 000 руб. : 4 года х 12 мес.);

в налоговом учете -12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2083 руб. (12 500 - 10 417);

• в связи с различиями в сроках полезного использования (нормы амортизации) объектов.

Пример 14 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете составляет 6 лет, в налоговом - 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);

в налоговом учете -10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 1667 руб. (10 000 - 8333);

• в связи с различным моментом начала начисления амортизации.

В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В налоговом учете на основании п.2 ст.259 НК РФ в общем случае начисление амортизации также осуществляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Различия возникают в отношении объектов основных средств, по которым требуется регистрация права собственности (здания, сооружения и прочее недвижимое имущество). В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию данных прав. На основании бухгалтерского законодательства объекты основных средств принимаются к учету только после государственной регистрации.

Пример 15 . В июне 2003 г. организация приобрела объект недвижимости, право собственности на который подлежит государственной регистрации. Документы на регистрацию представлены в июне, а получены в августе (в этом же месяце объект принят к бухгалтерскому учету). Первоначальная стоимость объекта составила 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за III квартал 2003 г. составит:

в бухгалтерском учете - 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);

в налоговом учете - 30 000 руб. (600 000 руб. х 3 мес. : 5 лет х 12 мес.).

Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 20 000 руб. (30 000 - 10 000).

1. В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб., принятым на учет после 1 января 2002 г., если организация не воспользовалась правом списывать указанные объекты на затраты при передаче их в эксплуатацию или организацией установлен меньший лимит стоимости, при котором объекты основных средств разрешается списывать на затраты при их вводе в эксплуатацию.

В целях налогообложения имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемым и его стоимость списывается на затраты в момент ввода в эксплуатацию (п.1 ст.256 НК РФ).

Пример 16 . Организация установила лимит стоимости списания объектов основных средств на затраты в размере 2 тыс. руб.

В августе 2003 г. объект стоимостью 9000 руб. введен в эксплуатацию. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным методом. Срок полезного использования объекта - 3 года.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составляет 250 руб. (9000 руб. : 3 года х 12 мес.).

В налоговом учете расходы отчетного периода в связи со списанием объекта в момент ввода его в эксплуатацию составят 9000 руб. Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 8750 руб. (9000 - 250).

Е.А.Пронина

ООО "Кампан-Аудит"

В балансе с первого квартала этого года (до этого ни когда не было)стала формироваться строка 1180 (отложенные налоговые активы) пожалуйста дайте разъяснение от куда они формируются? и на что это влияет

Отложенный налоговые активы (ОНА) образуются в связи с временными разницами. Временная разница возникает, если какой-либо доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при налогообложении в другом. ОНА рассчитывается как сумма временной разницы умноженной на 20%. Отложенный налоговый актив увеличивает налог на прибыль текущего периода.

Как отразить в бухучете начисление и уплату налога на прибыль

Как определить временные разницы и отразить в бухучете соответствующие им налоговые активы и обязательства

Временная разница возникает, если какой-либо доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при налогообложении в другом. Временные разницы бывают двух видов – вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).*

Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает, например, в следующих ситуациях:

• когда амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете считаю по-разному. Как вариант, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
• при наличии убытка, перенесенного на будущее, который учтут при налогообложении до истечения 10 лет;
• если расходы по-разному учитываются в себестоимости продукции в бухучете и при налогообложении.

Налогооблагаемая временная разница (НВР) образуется, в частности, в результате:

• применения разных способов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
• когда применяют кассовый метод в налоговом учете, а в бухучете отражают доходы и расходы исходя из временной определенности.